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关于研究开发费用税前加计扣除政策解读
发布日期:2016-08-12 浏览次数:次 字体:【

  党的十八届五中全会提出创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念,国务院常务会议决定进一步完善企业研发费用税前加计扣除优惠政策,使更多企业能够享受到加计扣除税收优惠,对于推动企业加大研发投入,进而推动企业创新转型将起到重要作用。财政部、国家税务总局、科技部出台了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)(以下简称通知),国家税务总局发布了《关于研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号(以下简称公告),明确了落实研发费用税前加计扣除政策有关问题。为方便广大纳税人和税务管理人员全面深入地了解和掌握该项优惠政策,现对研究开发费用税前加计扣除政策解读如下:

    1.适用研发费用加计扣除政策的研发活动范围是什么?

研发活动是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

为加深对研发活动的理解和准确把握,根据研发活动的定义,《通知》将企业发生的一般性的知识性、技术性活动如产品(服务)的常规性升级,对某项科研成果的直接应用,社会科学、艺术或人文方面的研究等7项活动排除在研发活动之外。由于此类活动不属于税收意义上的研发活动,因而此类活动所发生的支出不适用研发费用加计扣除优惠政策。

     2.哪些研发费用允许在税前加计扣除?

    允许加计扣除的研发费用范围:包括人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费以及其他相关费用。其中,其他相关费用加计扣除的金额受可加计扣除研发费用总额10%的比例限制。

    3.研究开发人员的范围如何界定?

    研究开发人员的构成,分为研究人员、技术人员和辅助人员三类,《公告》分别对三类人员进行了界定。研究开发人员的聘用形式,既可以是本企业的员工,也可以是外聘,包括劳务派遣等形式。外聘研发人员包括与本企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究开发人员、技术人员、辅助人员,辅助人员不包括为研发活动从事后勤服务的人员。

    4.核定征收企业可以享受研发费用加计扣除政策吗?

    研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。换言之,以核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。

      5.不适用税前加计扣除的活动有哪些?

   (1)企业产品(服务)的常规性升级。 

  (2)对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。  

  (3)企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

  (4)对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。  

  (5)市场调查研究、效率调查或管理研究。  

  (6)作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。  

  (7)社会科学、艺术或人文学方面的研究。

     6.不适用税前加计扣除的行业有哪些?

    (1)烟草制造业。  

   (2)住宿和餐饮业。  

  (3)批发和零售业。  

  (4)房地产业。  

  (5)租赁和商务服务业。  

  (6)娱乐业。  

  (7)财政部和国家税务总局规定的其他行业。

    7.企业委托研发过程中发生的研发费用如何加计扣除?

企业委托研发过程的的研发费用,原政策规定了委托方可以加计扣除,但是实际执行中争议颇多,新政策解决了此项争议。

委托研发情形下,考虑到涉及商业秘密等原因,《通知》规定,企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。除受托方与委托方存在关联关系情况外,委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。《公告》进一步明确,委托方发生的费用,可按规定全额税前扣除,加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。《公告》特别强调,委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。

    为有利于鼓励我国企业提高科技创新水平和能力,《通知》规定企业委托境外研发不得加计扣除。《公告》进一步对受托研发的境外机构和个人的范围作了解释。受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织,受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

    8.应扣减可加计扣除的研发费用的特殊收入有哪些?

    企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除优惠政策,实际研发中常有已归集计入研发费用,但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,此类收入均为与研发活动直接相关的收入,应冲减对应的可加计扣除的研发费用。为简便操作,《公告》明确,此类收入应冲减当期可加计扣除的研发费用,不足冲减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。

    生产单机、单品的企业,研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售,产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用享受加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量,为强化政策导向,《公告》明确,研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

    9.企业取得的财政性资金用于研发形成的研发支出可否税前加计扣除?

    《企业所得税法实施条例》规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据此,《公告》明确企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,也不得计算加计扣除。反之,未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除。

     10.不允许加计扣除费用的确定原则是什么?

    研发费用的核算无论是计入当期损益还是形成无形资产,可加计扣除的研发费用都应属于《通知》及《公告》规定的范围,同时应符合法律、法规和税务总局税前扣除的相关规定,即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。

     11.不适用税前加计扣除优惠政策行业的判定标准是什么?

     《通知》第四条列举了不适用加计扣除优惠政策的行业,以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2011)》为准,并随之更新。考虑到当前企业经营多元化的实际情况,为合理判断纳税人所属行业,《公告》明确,《通知》第四条所列行业企业是指以列举行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

     12.实行加速折旧的固定资产折旧额加计扣除口径如何确定?

    企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除,因此,《公告》明确企业用于研发活动的仪器、设备符合税法规定且选择享受加速折旧政策的,在享受研发费用加计扣除政策时,就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。为便利理解,举例说明如下:

    例1:甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备,单位价值1200万元,会计处理按8年折旧,税法上规定的最低折旧年限为10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式,折旧年限缩短为6年(10×60%=6)。2016年企业会计处理计提折旧额150万元(1200/8=150),税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元(1200/6=200),申报研发费用加计扣除时,就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元(150×50%=75)。若该设备8年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。

    例2:接上例,如企业会计处理按4年进行折旧,其他情形不变。则2016年企业会计处理计提折旧额300万元(1200/4=300),税收上可扣除的加速折旧额为200万元(1200/6=200),申报享受研发费用加计扣除时,对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”,但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元(200×50%=100)。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。

     13.研发活动和非研发活动共用的人员及仪器、设备、无形资产对应的研发费用能否税前加计扣除?

    考虑到企业尤其是中小企业从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能,用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动,如再强调“专门用于”研发活动,不切合企业生产经营实际,挫伤企业研发积极性。因此,此次完善政策时取消了“专门用于”的限制。

    放开限制后,为提高政策的可操作性,《公告》对此类研发费用归集方法提出了具体要求,即,企业应对此类人员活动及仪器、设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

    14.如何归集和计算其他相关费用及其限额?

    考虑到其他相关费用名目不一,不能穷尽列举,因此,《公告》明确与研发活动直接相关的其他相关费用应按项目分别计算,每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。

    鉴于其他相关费用的限额计算较为复杂,为减少计算错误,降低纳税风险,《公告》对其他相关费用的限额计算规定了计算公式。其他相关费用限额=《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)。

    例如:某企业2016年进行了二项研发活动A和B,A项目共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用12万元,B共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用8万元,假设研发活动均符合加计扣除相关规定。A项目其他相关费用限额=(100-12)×10%/(1-10%)=9.78,小于实际发生数12万元,则A项目允许加计扣除的研发费用应为97.78万元(100-12+9.78=97.78)。B项目其他相关费用限额=(100-8)×10%/(1-10%)=10.22,大于实际发生数8万元,则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。

    该企业2016年可以享受的研发费用加计扣除额为98.89万元[(97.78+100)×50%=98.89]。

    15.研发费用税前加计扣除政策对企业会计核算有什么要求?

    企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理。研发项目立项时应设置研发支出辅助账,由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表,并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。

    为规范辅助账管理,减轻企业负担,《公告》按照研发活动的类别分别设计了辅助账及辅助账汇总表样式,企业可以参照编制。

     16.享受研发费用税前加计扣除政策的申报及备案管理的基本要求是什么?

    根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定, 企业实际发生的研发费用,在年度中间预缴所得税时,允许据实计算扣除,在年度终了进行所得税年度汇算清缴纳税申报时,再依照规定享受加计扣除优惠政策。同时,根据研发支出辅助账汇总表,填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表,随年度申报表一并报送。

    为简化办理手续,研发费用加计扣除实行备案管理。除“备案资料”和“主要留存备查资料”按照《公告》规定执行外,其他备案管理要求按照《国家税务总局关于发布的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定执行。

    17.研发费加计扣除政策主要变化是什么?

    与原政策相比,此次研发费用加计扣除政策的调整完善主要体现在以下五个方面:

    变化一:扣除范围放宽

    原政策规定,企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》规定项目的研究开发活动,其在一个纳税年度中实际发生的相关费用支出,允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

    新政策采取“负面清单”或称“反列举”的方式确定研发活动范围,除规定不宜适用加计扣除的活动和行业外,企业发生的研发支出均可享受加计扣除优惠。

    下列活动不适用税前加计扣除政策:1.企业产品(服务)的常规性升级;2.对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等;3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动;4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变;5.市场调查研究、效率调查或管理研究;6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护;7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

    同时,新政策明确了不适用税前加计扣除政策的行业:1.烟草制造业;2.住宿和餐饮业;3.批发和零售业;4.房地产业;5.租赁和商务服务业;6.娱乐业;7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。

    还要注意的是,企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

    变化二:扣除费用扩大

    原政策规定,研发费用只是限于专职研发人员的费用,以及专门用于研发的材料费用、仪器设备折旧费、无形资产的摊销等。

    新政策明确的研发费用具体范围包括:

    1.人员人工费用。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。

    2.直接投入费用。包括研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

    3.折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

    4.无形资产摊销。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

    5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

    6.其他相关费用。与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

    7.财政部和国家税务总局规定的其他费用。

    变化三:核算管理简化

    原政策规定,企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。企业必须对研究开发费用实行专账管理,同时必须按照附表的规定项目,准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

    新政策规定,研发费用加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业,对可加计扣除的研发费用实行归并核算。企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理;对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账,准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。辅助账比专用账简化得多,企业的核算管理也更为简化。

    变化四:优惠追溯享受

    原政策规定,企业在该年度实际发生的符合条件的相关研发费用支出允许实行加计扣除。其他年度或者是提取但未发生的研发支出不能扣除。

    新政策规定,企业符合规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的,可以追溯享受并履行备案手续,追溯期限最长为3年。

    变化五:备案管理简便

原政策规定,企业享受加计扣除优惠,必须在年度申报时向税务机关提供全部有效证明,税务机关对企业申报的研发项目有异议时,由企业提供科技部门的鉴定意见,增加了企业的工作量,享受优惠的门槛较高。

    新政策规定,对企业享受加计扣除优惠政策简化为事后备案管理,有关资料由企业留存备查即可。另外,在争议解决机制上也进行了调整,如果税务机关对研发项目有异议,不再由企业找科技部门进行鉴定,而是由税务机关转请科技部门提供鉴定意见。企业承担省部级(含)以上科研项目的,以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目,不再需要鉴定。使企业享受优惠政策的通道方面更便捷、更直接、更高效。

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